Lorsqu'une décision du directeur des contributions fait l'objet d'un recours en justice, et que la juridiction saisie prononce la nullité totale ou partielle de l'imposition pour une cause autre que la prescription, l'administration fiscale peut, en vertu de l’article 356 CIR, soumettre à l'appréciation de cette juridiction, une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition que la cotisation initiale.
Cette disposition permettant à l’administration de rectifier les erreurs qu’elle commet a suscité, et suscite encore, de nombreuses controverses. La portée de l’article 356 CIR s’est ainsi vue considérablement restreinte par les différentes attaques portées à son égard par les tribunaux, à la faveur des contribuables.
Par son arrêt du 20 octobre 2009, la Cour Constitutionnelle lui assène un nouveau coup et limite encore davantage sa portée.
La Cour considère en effet que l’article 356 CIR, interprété en ce sens qu’il permet à l’administration fiscale de soumettre une cotisation subsidiaire à l’appréciation du juge dans le cadre d’une nouvelle instance, viole les articles 10 et 11 de la Constitution.
Dans cette hypothèse, contrairement au cas où la cotisation initiale a été annulée par le directeur régional (article 355 CIR), l’administration fiscale n’est en effet tenue par aucun délai de forclusion et peut même soumettre au juge une cotisation subsidiaire " en dehors des délais prévus aux articles 353 et 354 ".
Or, le contribuable dont la cotisation initiale a été annulée par le juge ne se trouve pas dans une situation essentiellement différente de celle du contribuable dont la cotisation initiale a été annulée par le directeur régional.
Par conséquent, à défaut de justification raisonnable à la différence de traitement engendrée par le fait que l’article 355 du CIR 1992 fixe un délai de prescription, alors qu’en vertu de l’article 356 du CIR 1992, l’administration fiscale ne serait soumise à aucun délai, le principe d’égalité et de non-discrimination est violé.
L’absence de tout délai d’imposition a, en outre, pour conséquence que le principe de sécurité juridique est bafoué, puisque le contribuable demeure indéfiniment dans l’incertitude en ce qui concerne la cotisation subsidiaire, sans disposer de la possibilité de faire accélérer la procédure.
Dès lors, et pour autant qu’une telle opportunité existe, l’administration fiscale doit nécessairement soumettre la cotisation subsidiaire au juge pendant l’instance au cours de laquelle il est statué sur la nullité de la cotisation initiale, ce qui implique qu’elle doit le faire dans un délai déterminé, c'est-à-dire avant la clôture des débats, la décision définitive devant en principe être prise dans un délai raisonnable.
La Cour constitutionnelle ne se prononce en effet pas sur l’existence même de la possibilité de réimposition, contestée par certains auteurs de doctrine.
De même, il faut remarquer que, dans le cadre de l’article 355 CIR, le contribuable a la possibilité de soumettre la nouvelle cotisation « au filtre administratif », opportunité qu’il n’a pas dans le cadre de l’article 356 CIR : l’article 356 contiendrait donc peut-être d’autres discriminations.
Les beaux jours de l’article 356 CIR semblent donc comptés…